一、針對報表使用者編制

　　會計師事務(wù)所在代編會計報表附注時，一定要考慮到可能的使用者及其需求，既要使投資人、債權(quán)人等能從中獲悉企業(yè)全部重要信息，為其做出管理、投資決策提供依據(jù)，又要保護(hù)被審計單位的商業(yè)秘密，保護(hù)被審計單位在市場競爭中的利益。

　　小企業(yè)的會計報表使用者，實(shí)際上主要是工商、稅務(wù)、銀行等主管部門，附注須適應(yīng)這一特點(diǎn)，有針對性地披露會計信息。

　　譬如基本情況一般應(yīng)注明最近一次換發(fā)營業(yè)執(zhí)照的日期、股權(quán)結(jié)構(gòu)變化、說明特殊資質(zhì)如“雙軟企業(yè)”、高新技術(shù)企業(yè)、農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)、建筑企業(yè)資質(zhì)、非營利組織的社團(tuán)登記號、旅行社批準(zhǔn)字號等，還應(yīng)簡要說明譬如合并或匯總會計報表的范圍和原因，以及本年生產(chǎn)經(jīng)營的主要特點(diǎn)，如本年無經(jīng)營活動等。

　　在報表項目注釋的往來款項下披露賬齡、關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易，有利于工商部門了解被審計單位資本是否保全以及其主管部門了解被審計單位信用狀況等。在報表項目注釋最后一項增加企業(yè)所得稅計算過程，有利于稅務(wù)部門了解被審計單位的應(yīng)納稅所得額。

　　在報表項目注釋中，應(yīng)披露如下信息：個人信用卡存款、質(zhì)押存款及被限定存款;應(yīng)收關(guān)聯(lián)款、賬齡、質(zhì)押及壞賬準(zhǔn)備;未使用、不需用、已提足折舊固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)折舊年限、殘值、累計折舊及固定資產(chǎn)的抵押、擔(dān)保及處置、減值等情況。

　　信用借款、抵押借款、質(zhì)押借款、保證借款、逾期借款及借款費(fèi)用資本化比率;預(yù)計負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說明等，有利于銀行評價被審計單位資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)營實(shí)力和償債能力。

　　筆者建議，報表附注只整體揭示銷售商品收入和成本、勞務(wù)收入和成本，不必分產(chǎn)品披露主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本，更不必披露主要債權(quán)人和債務(wù)人。

　　二、重要項目從詳披露

　　筆者在對一家船務(wù)公司的審計中發(fā)現(xiàn)，其預(yù)付船款金額非常大，占資產(chǎn)總額的87%(占原總船價的73%)，而且時間達(dá)1年以上，市場船價已持續(xù)下跌(市場價已跌至預(yù)付款以下)。

　　該船尚未交付，按會計制度預(yù)計不能收回的預(yù)付賬款應(yīng)轉(zhuǎn)為其他應(yīng)收款，計提壞賬準(zhǔn)備，但這個事例是在接近審計截止日但尚未到交付期。

　　船價下跌，有可能產(chǎn)生訴訟，也并未構(gòu)成壞賬，但如此大額款項如不披露，將不利于報表使用者決策，因此，筆者就在預(yù)付賬款項下作特別說明，并在審計報告中作不確定強(qiáng)調(diào)事項披露。

　　重要項目從詳披露，次要項目從略披露。有些性質(zhì)相同的明細(xì)項目，如模具、保險費(fèi)等可以合并反映，占資產(chǎn)比重不大的項目，干脆不寫，或者直接寫期末余額，如有必要，可以在后面加以解釋說明，但對于金額較大或發(fā)生額較多的應(yīng)收票據(jù)(或應(yīng)付票據(jù))、預(yù)付賬款(或預(yù)收賬款)等應(yīng)單列反映。

　　對報表項目金額異常的，要說明其原因。有人認(rèn)為，只有短期借款、固定資產(chǎn)項目才需特別說明，其實(shí)不然，只要有特別事項，就可以在該項目下說明，譬如，銀行存款，可說明定期存款;再如，固定資產(chǎn)抵押情況、內(nèi)資企業(yè)應(yīng)交增值稅的余額為負(fù)數(shù)等。

　　在會計報表中無法表述的一些重要項目的詳細(xì)內(nèi)容。例如，壞賬計提、長期股權(quán)投資股權(quán)比例、長期債權(quán)投資到期日、利率、無形資產(chǎn)初始價值、短期借款利率、期限、長期借款的條件等。

　　對于銀行借款可分為抵押借款、擔(dān)保借款、信用借款披露其金額、期限、利率及條件;重點(diǎn)披露貸款的抵押與擔(dān)保(包括本單位為其他單位擔(dān)保以及其他單位為本單位貸款擔(dān)保，應(yīng)分別在或有事項及銀行借款項下反映)情況。

　　三、內(nèi)容前后兼顧數(shù)字銜接一致

　　實(shí)務(wù)中，會計報表附注前半部分是會計政策和會計估計，實(shí)務(wù)中有兩種處理方法。

　　一種是全部會計報表項目的會計政策都列上，越詳盡越好。這么做的理由是，雖然被審計單位在審計年度沒有該項目期初期末數(shù)，也沒有發(fā)生固定資產(chǎn)或存貨以及商品銷售收入等，但不能保證以后年度會發(fā)生，因此必須全部羅列。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然被審計單位在審計年度沒有固定資產(chǎn)或存貨以及商品銷售收入，就沒有必要敘述這些項目的會計政策，因此只須解釋被審計單位在審計年度已有的報表項目，筆者傾向于后一種觀點(diǎn)，即本年度及以前也沒有發(fā)生過的報表項目，均無須解釋其會計政策，而把重點(diǎn)放在報表項目注釋上。

　　內(nèi)容前后兼顧，如果注明執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計制度》及其補(bǔ)充規(guī)定，后面會計報表項目注釋就只寫應(yīng)收款項及存貨減值準(zhǔn)備，不必寫長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)是否計提減值準(zhǔn)備。

　　數(shù)字銜接一致，不僅要附注明細(xì)項目加總與合計數(shù)一致或期末余額加本期增加減本期減少與期末余額一致，而且附注項目合計與已審計會計報表金額一致，同時附注要與審計工作底稿記載的內(nèi)容與金額相一致。

　　四、重要事項的披露須重點(diǎn)關(guān)照

　　審計實(shí)務(wù)中，有時會碰到被審計單位只重視報表項目的注釋，而對后面的或有事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易、其他重要事項均用“本公司無需要披露……”一筆帶過，須知這有可能導(dǎo)致“重大遺漏”，引發(fā)審計風(fēng)險。

　　筆者的體會是凡涉及關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易、訴訟、重要購銷合同、貸款抵押或擔(dān)保、重大資產(chǎn)處置事項、會計政策和估計變更事項及其影響，即使前面在報表項目下已表述過，在這里還應(yīng)再重述一次，以引起報表使用者注意。

　　還有一種國外母公司編制合并的特殊情況，例如，一家在保稅區(qū)的外商獨(dú)資企業(yè)，母公司采用作業(yè)成本法，這時要將按企業(yè)會計制度編制的報表調(diào)整為按作業(yè)成本編制的報表，相應(yīng)的審計報告及附注應(yīng)披露執(zhí)行母公司作業(yè)成本制度(以上情況要求被審計單位提供母公司特殊會計制度譯本，相應(yīng)的業(yè)務(wù)約定書及管理當(dāng)局聲明書也要修改為作業(yè)成本制度)，并對所采用的會計制度主要內(nèi)容進(jìn)行說明。

　　五、突出行業(yè)特點(diǎn)

　　報表附注的編制要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，區(qū)別對待，講求實(shí)效，如投資公司、信用擔(dān)保公司、典當(dāng)行，要突出其借款、投資及讓渡資產(chǎn)的特點(diǎn)。

　　再如船務(wù)公司要突出其建造合同周期長的特點(diǎn)，要根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)來寫。

　　如房地產(chǎn)行業(yè)存貨可以寫：存貨包括：開發(fā)成本及開發(fā)產(chǎn)品，開發(fā)產(chǎn)品的建造成本為開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的各項支出，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共設(shè)施配套費(fèi)、開發(fā)的間接費(fèi)用、借款費(fèi)用及其他費(fèi)用。對于開發(fā)產(chǎn)品的成本，可按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位。

　　再如，銷售收入的確認(rèn)，采用一次全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，于實(shí)際收到價款或取得了索取價款憑據(jù)(權(quán)利)時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，按銷售合同或協(xié)議約定付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　采取銀行按揭銷售開發(fā)產(chǎn)品，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，按當(dāng)期預(yù)收款確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。